Ноябрь 2018

НДС при возврате улучшений

В июле этого года запорожские налоговики напомнили нам позицию ГФСУ относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций по передаче улучшения арендованного объекта, которая ранее высказывалась, в частности, в ИНК от 08.11.2017 г. N 2559/ІПК/15-32-12- 01-14.

В своих консультациях налоговики приходят к выводу о том, что:

«… Если расходы на улучшение объекта аренды проведены с согласия арендодателя и не компенсированы арендатору, то при возврате объекта аренды стоимость улучшения считается безвозмездно предоставленной услугой. Как следствие, такая стоимость улучшения подлежит обложению НДС по ставке 20%, исходя из цены приобретения товаров / услуг, использованных для такого улучшения».

Мы не совсем согласны с таким мнением и дальше расскажем почему.

Давайте рассмотрим ситуацию:

Компания А получила в аренду производственное помещение сроком на 10 лет. Через год она осуществила неотъемлемые улучшения арендованного помещения на сумму 500 тыс. грн. (например, достроен навес, который использовался для хранения производственных материалов). Перед проведением улучшения компания получила на это согласие от арендодателя, как это требуется пунктом 1 статьи 778 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ). После окончания срока аренды имущество и улучшения были возвращены арендодателю.

Каким образом эти операции отразятся в учете?

В бухгалтерском учете компании А стоимость улучшений сформирует отдельный объект в группе «Прочие необоротные активы». Срок амортизации по такому объекту не должен превышать оставшегося  срока аренды. В нашем случае — 9 лет. При применении прямолинейного метода (разрешается еще и производственный метод, согласно п. 27 П (С) БУ 7) предприятие ежегодно будет относить в состав производственной себестоимости часть расходов на улучшение — 55,6 тыс. (500 тыс. грн. / 9 лет). Эти расходы сформируют себестоимость реализации готовой продукции и будут включены в базу налогообложения НДС при реализации такой продукции (предположим, что цена продажи — не ниже обычной цены).

В налоговом учете стоимость улучшений будет учитываться в составе группы 9 «Прочие основные средства», минимально допустимый срок полезного использования — 12 лет (п.138.3.3 НКУ).

Таким образом, на дату возврата арендованного помещения и улучшения в виде навеса после окончания срока аренды:

  • балансовая стоимость отдельного объекта «Навес» в группе «Прочие необоротные активы» в бухгалтерском учете будет равна нулю. (Здесь и далее по тексту для упрощения расчета мы сознательно не принимали во внимание особенности определения периода начала и окончания начисления амортизации, определенные пунктом 29 П(С)БУ 7);
  • вся сумма расходов на улучшение попала в базу обложения НДС в составе цены реализации продукции;
  • стоимость этого объекта в налоговом учете будет составлять 125 тыс. грн., которая уменьшит финансовый результат в декларации по налогу на прибыль на основании требований пункта 138.2 НКУ.

Так действительно ли компания А должна дополнительно отразить налоговые обязательства по НДС на всю сумму произведенных улучшений?

С одной стороны, если предприятие получило разрешение на осуществление улучшений от арендодателя, то согласно части 3 статьи 778 ГКУ оно имеет право на получение возмещения таких расходов. Если же компания А не требует возмещения, то это можно расценить как безвозмездную передачу арендодателю таких улучшений.

С другой стороны, улучшение (достройка) использовались компанией в течение 9 лет и, конечно, они не имеют на дату возврата такую ​​же стоимость, как на момент совершения улучшений, в результате физического и другого износа.

Кроме того, мы склонны рассматривать передачу неотъемлемых улучшений при возврате арендованного имущества как поставку необоротного актива, а не как бесплатное предоставление услуг, о чем пишут налоговики. Поэтому при определении базы налогообложения НДС следует руководствоваться именно нормами пункта 188.1 Налогового кодекса, которые касаются поставки необоротных активов, а именно:

«..База налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции».

Итак, подытожим:

  • при передаче улучшений компания А должна отразить налоговые обязательства по НДС по операции безвозмездной передачи улучшений;
  • база налогообложения должна быть определена исходя из их договорной стоимости (в рассматриваемой ситуации она является нулевой), но не может быть ниже остаточной стоимости объекта по данным бухгалтерского учета компании А на начало месяца, в котором осуществлен возврат (в нашем примере = 4,6 тыс. грн. ((500 тыс. грн. * 1 мес.) / (9 лет х 12 мес.));
  • в случае, если остаточная стоимость является нулевой, или для снижения налоговых рисков, стоимость безвозмездно переданных улучшений может быть определена путем независимой оценки или оценки, согласованной между компанией А и арендодателем, и указанной в акте приема-передачи (возврата) арендованного имущества.

Конечно же, мы рассмотрели лишь одну из многих возможных ситуаций. И в каждом конкретном случае могут быть те или иные аргументы, как в поддержку выводов налоговиков, так и против них.

Поэтому, учитывая позицию контролирующих органов, а также возможность различной трактовки норм НКУ, мы все же рекомендуем подписывать с арендодателем отдельный договор о предоставлении компенсации расходов арендатора на улучшение объекта аренды в сумме, согласованной сторонами (например, на дату передачи таких улучшений) с учетом их физического и морального износа и других параметров. В этом случае, по нашему мнению, именно эта договорная стоимость и будет базой для начисления НДС (конечно же, при условии, что такая стоимость будет соответствовать уровню обычных цен).

Ведущий аудитор
Тютюнник Елена