В последнее время в средствах массовой информации все чаще и чаще стали появляться разъяснения РАБОТНИКОВ ГФСУ о том, что «в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров / услуг расчет корректировки составляется на дату доплаты / возврата средств». То есть, по их логике, в случае пересмотра (между покупателем и продавцом) стоимости товаров (работ, услуг) в сторону их уменьшения или увеличения расчет корректировки к выписанной продавцом ранее налоговой накладной может быть составлен не в момент принятия решения о таком пересмотре, а исключительно в момент «доплаты / возврата средств» (разницы между предыдущей и окончательной стоимостью). Впервые подобный вывод налоговики сделали в консультации, которая появилась в базе ОИР летом, а в последние дни подобные разъяснения стали появляться и на официальных сайтах некоторых территориальных органов ГФС (http://dp.sfs.gov.ua/media -ark / news-ark / 359087.html и http://km.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/359179.html). Давайте попробуем разобраться, насколько позиция налоговиков по данному вопросу является обоснованной.
Насколько мы поняли логику налоговиков, при обосновании данного заключения они апеллируют к п.21 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.2015 № 1307, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 26.01.2016 за № 137/28267 (далее — Порядок № 1307), согласно абзаца 3 которого «порядок составления расчета корректировки и его регистрации в Едином реестре налоговых накладных аналогичен порядку, предусмотренному для налоговых накладных, кроме случаев, предусмотренных настоящим Порядком». В свою очередь, согласно п. 187.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) налоговая накладная выписывается по факту возникновения «первого события» — или даты отгрузки товаров (работ, услуг), или же даты зачисления средств на счет продавца от покупателя. А поскольку в случае пересмотра стоимости товаров (работ, услуг) никакого факта дополнительной отгрузки не происходит, то, по мнению налоговиков, основанием для составления расчета корректировки в данном случае может быть только одно событие — «доплата / возврат средств».
Мы не можем согласиться с такой точкой зрения налоговиков по нескольким причинам:
- такой вариант однозначно не может сработать в случае, если на момент принятия покупателем и продавцом решения об уменьшении цен по отгруженным ранее товарам (работам, услугам) не произошло полного расчета между ними (если такой расчет или не было проведено вообще, или же он был проведен только частично) — в таком случае по логике налоговиков получается, что необходимость составления РК может и не возникнуть вообще никогда (или она может возникнуть на сумму, меньшую, чем разница между предварительной и пересмотренной стоимостью). Если к налоговым обязательствам у продавца вопрос со стороны контролирующих органов в таком случае вряд ли возникнет, то право покупателя на налоговый кредит по полученной нами ранее от продавца налоговой накладной (не уменьшенный соответствующим РК к реальной сумме покупки) очевидно будет сомнительным;
- абз. 3 п.21 Порядка № 1307 определяет лишь «порядок составления расчета корректировки», а не дату его составления;
- особенности составления расчета корректировки (на наш взгляд, в том числе и дата его составления) определены в п. 192.1 НКУ — «если после поставки товаров / услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров / услуг лицу, которое их предоставило, или при возвращении поставщиком суммы предварительной оплаты товаров / услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке на основании расчета корректировки к налоговой накладной ». В момент подписания Акта пересмотра цен (или другого аналогичного по своей сути документа) по товарам (работам, услугам) у нас как раз и осуществляется «изменение суммы компенсации их стоимости» — соответственно, именно в этот момент у продавца и появляется необходимость (а точнее — даже обязанность) в составлении РК;
- если, по логике налоговиков, после пересмотра цен на ранее отгруженные товары (работы, услуги) не возникает событие дальнейшей их дополнительной отгрузки (а следовательно, и отсутствуют основания для составления РК по таким событием), тогда и другое предусмотренное п.187.1 событие (основание для составления НН или РК) — «дата зачисления средств от покупателя / заказчика на банковский счет плательщика налога в оплату товаров / услуг, подлежащих поставке» — с формальной точки зрения также не выполняется: во-первых, в случае уменьшения цены отгруженных ранее товаров никакого «зачисление средств от покупателя / заказчика» не будет происходить, а во-вторых, это событие может служить основанием для выписки НН (РК) исключительно для ситуаций, когда товары (работы, услуги) только подлежат поставке (то есть, планируются поставляться, а не уже поставлены ранее).
Кроме этого, при желании мы могли бы привести здесь и некоторые дополнительные аргументы того, почему вышеописанная позиция налоговиков на практике в большинстве случаев не может быть применена. Также стоит добавить, что ранее в некоторых других своих консультациях по вопросам, подобных описанному выше, работники ГФСУ все же отмечали, что РК должен составляться именно «по результатам налогового периода, в течение которого был проведен перерасчет» стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Однако, тем не менее, попытки налоговиков в последнее время кардинально изменить свой подход к дате составления РК по результатам пересмотра цен отгруженных товаров, как минимум, требует от налогоплательщиков уделения внимания подобным операциям и необходимости быть готовыми к возможному обжалования неправомерных решений работников ДФСУ.
В свою очередь, не стоит забывать и о том, что специалисты ООО «Аудиторская компания« Ю Эйч Уай Простор Лтд»всегда готовы помочь своим клиентам защитить их законные интересы в подобной и любых других ситуациях.
Директор Аудиторского направления
Сертифицированный аудитор
Сафинский Виктор
